E-aktiv: перспективы ведения учета в трех системах. Часть 2. Отсутствие универсального учета

Узбекистан, Ташкент – АН Podrobno.uz. Мы продолжаем публикацию серии статьей, посвящённых перспективам ведения бухгалтерского учета в трех системах. Предлагаем вашему вниманию вторую статью цикла.

Выводы:

1. Существуют методологические различия между системами бухгалтерского учета по МСФО и по НСБУ;

2. Существуют методологические различия между налоговым учетом по налогу на прибыль и налоговым учетом по НДС;

3. Методология налогового учета по налогу на прибыль более приближена к методологии бухгалтерского учета по МСФО/НСБУ, чем методология налогового учета по НДС;

4. Существуют методологические различия между системами бухгалтерского учета по МСФО/НСБУ и налоговым учетом по налогу на прибыль;

5. Методологические различия между бухгалтерским учетом и налоговым учетом по налогу на прибыль приводят к необходимости ведения параллельной оборотно-сальдовой ведомости для налогового учета по налогу на прибыль, где фиксируются обороты и остатки по различным счетам учета.

Различия в системах бухгалтерского учета по МСФО и по НСБУ

Под понятием «учет» подразумевается регистрация кого-либо, чего-либо с занесением в списки (формуляр, табель, учетная карточка и т.п.), предназначенные для использования где-либо (https://ru.wiktionary.org/wiki/%D1%83%D1%87%D1%91%D1%82).

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения бухгалтерской информации путем сплошного, непрерывного, документального учета всех хозяйственных операций, а также составление на ее основе финансовой и иной отчетности (статья 4 Закона РУз «О бухгалтерском учете»).

Правила ведения бухгалтерского учета определяются стандартами бухгалтерского учета, включая стандарт упрощенного ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (статья 9 Закона РУз «О бухгалтерском учете»).

Национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ) устанавливают специальные требования к организации, ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Субъекты бухгалтерского учета могут применять международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в порядке, установленном законодательством (статья 10 Закона РУз «О бухгалтерском учете»).

Акционерные общества, коммерческие банки, страховые организации и юридические лица, отнесенные к крупным налогоплательщикам, с 1 января 2021 года организуют ведение бухгалтерского учета и начиная с итогов 2021 года составляют финансовую отчетность на основе МСФО, за исключением юридических лиц, для которых законодательством предусмотрен более ранний срок перехода на МСФО. Субъекты предпринимательства, составляющие на добровольной основе финансовую отчетность в соответствии с МСФО, освобождаются от представления финансовой отчетности согласно национальным стандартам бухгалтерского учета (ПП-4611 от 24.02.2020 г.).

Таким образом, бухгалтерский учет в Узбекистане ведется на основе либо НСБУ, либо МСФО, в зависимости от требований законодательства или добровольного выбора субъекта бухгалтерского учета (субъекта предпринимательства).

Какие существуют отличия между системами НСБУ и МСФО? Их достаточно много. Некоторые из них мы описывали в наших статьях (например: https://telegra.ph/Kak-pravilno-perejti-na-MSFO-Klyuchevye-voprosy-i-nalogovye-posledstviya-CHast-4-nalog-na-pribyl-i-trebovaniya-MSFO-06-25). Здесь будет уместно привести пример, связанный с покупкой основных средств по импорту и возникающими при этом отличиями между НСБУ и МСФО. 

Пример 1. Приобретение импортного оборудования

ООО заключило с иностранным поставщиком договор поставки оборудования для собственных производственных нужд на сумму 5 млн. евро. 06.04.2021 года была произведена предоплата 100% согласно условиям договора. 30.04.2021 года было передано ООО право собственности на оборудование на заводе-изготовителе поставщика на условиях EXW Инкотермс 2020 (франко-завод, самовывоз). 26.05.2021 года была оформлена ГТД (режим ИМ-40, выпуск для свободного обращения (импорт)) и уплачен НДС 15% при ввозе на территорию РУз. В целях упрощения предположим, что фактурная стоимость оборудования равна таможенной, других таможенных платежей кроме НДС нет, а затраты на доставку и монтаж равны нулю.

Официальный курс сума к евро:

06.04.2021 г. – 12 308,06 сум за 1 евро;

30.04.2021 г. – 12 735,99 сум за 1 евро;

26.05.2021 г. – 12 992,19 сум за 1 евро.

Как должны быть учтены эти операции по НСБУ и по МСФО?

Таблица 1. Операции по приобретению импортного оборудования

Как видно из Таблицы 1, при изменении курса евро с даты произведения предоплаты до даты перехода права собственности на оборудование по НСБУ производится переоценка суммы предоплаты, а по МСФО нет. Соответственно, по НСБУ оборудование приходуется в сумах по курсу на дату перехода права собственности (пункт 13 НСБУ 5, что может не совпадать с ГТД, как в данном примере), а по МСФО – по курсу на дату произведения предоплаты (пункт 8 КРМФО (IFRIC) 22). При этом платежей по предоплате может быть несколько, и они могут быть в сумме ниже 100% от полной стоимости импортной поставки на момент перехода права собственности, что приводит к необходимости учета по МСФО каждой отдельной суммы (в составе общей стоимости импортной поставки) по ее конкретному курсу. 

Различия в методологии между налоговым учетом по налогу на прибыль и налоговым учетом по НДС

В свою очередь, учетом в целях налогообложения (налоговым учетом) признается ведение налогоплательщиком или налоговым агентом учетной документации в соответствии с требованиями Налогового кодекса Республики Узбекистан (далее – НК РУз) в целях обобщения и систематизации информации об объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением, а также исчисления налогов, сборов и составления налоговой отчетности (часть 1 статьи 76 НК РУз), при этом учет в целях налогообложения основывается на данных бухгалтерского учета (часть 3 статьи 76 НК РУз).

Следует отметить, что методология налогового учета для каждого из основных видов налогов (НДС и налог на прибыль) различается в зависимости от требований конкретной статьи НК РУз. То есть в НК РУз нет унифицированных «стандартов» для налогового учета товарно-материальных запасов, основных средств, доходов, расходов и других объектов учета, удовлетворяющих одновременно различным требованиям расчета налоговой базы для НДС и для налога на прибыль.

К примеру, себестоимость импортированных товаров, признаваемая вычитаемым расходом при их реализации, в целях определения налогооблагаемой прибыли для налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета (часть 9 статьи 305 НК РУз, специальный порядок определения и признания расхода по импортированным материалам в НК РУз отсутствует). В то же время, в целях определения налоговой базы НДС по импортируемым товарам используется таможенная стоимость, определяемая в соответствии с таможенным законодательством (часть 2 статьи 247 НК РУз, часть 1 статьи 254 НК РУз), которая может не совпадать с данными бухгалтерского учета, и которая необходима также для контроля стоимости последующей реализации импортированных товаров (часть 5 статьи 248 НК РУз). 

Пример 2. Приобретение и реализация импортного товара

ООО (не крупный налогоплательщик, применяющий НСБУ) заключило с иностранным поставщиком договор поставки товара для последующей реализации на территории Республики Узбекистан на сумму 1 млн. долл. 07.04.2021 года было передано ООО право собственности на товар от перевозчика на территории Республики Узбекистан на условиях CIP Ташкент, Инкотермс 2020 (режим ИМ-70, временное хранение). 27.04.2021 года (дата условная, учитывая требования статьи 85 ТК РУз, применяется среднее оптимальное значение срока хранения, основанное на наблюдениях практического характера) была оформлена ГТД (режим ИМ-40, выпуск для свободного обращения (импорт)) и уплачен НДС 15% при ввозе на территорию РУз. В целях упрощения предположим, что фактурная стоимость товара равна таможенной, других таможенных платежей кроме НДС нет, а затраты на доставку равны нулю. 30.04.2021 года половина товара была продана местному покупателю за 6 000,00 млн. сум (без НДС).

Официальный курс сума к доллару:

07.04.2021 г. – 10 468,06 сум за 1 долл.;

27.04.2021 г. – 10 548,18 сум за 1 долл.

Как должны быть учтены эти операции по налоговому учету (НУ) для налога на прибыль и по налоговому учету для НДС? 

Таблица 2. Операции по приобретению и реализации импортного товара (млн. сум)

¹ на основе данных бухгалтерского учета по НСБУ.

² для контроля стоимости реализации импортированных товаров (часть 5 статьи 248 НК РУз).

Как видно из Таблицы 2 для целей НУ (налог на прибыль) учет товара происходит по курсу на дату перехода права собственности (как в бухгалтерском учете), а для целей НУ (НДС) учет товара происходит по таможенной стоимости по курсу на дату ГТД. При реализации товара для целей НУ (налог на прибыль) производится признание вычитаемого расхода (себестоимость товара) для расчета налогооблагаемой прибыли, а для целей НУ (НДС) производится контроль налоговой базы НДС при реализации, чтобы она не была ниже таможенной стоимости (ч.5 статьи 248 НК РУз).

В Таблице 3 ниже приведены основные категории и примеры различий между требованиями расчета налоговой базы для налога на прибыль и для НДС (перечень не является исчерпывающим).

Таблица 3. Примеры различий между требованиями расчета налоговой базы для налога на прибыль и для НДС

Указанные выше примеры различий подтверждают вывод о том, что учет в целях налогообложения не является методологически единым видом учета. Кроме того, очевидно, что налоговый учет по налогу на прибыль более приближен к методологии и данным бухгалтерского учета, чем налоговый учет по НДС. Это связано с тем, что сама методология расчета налоговой базы по НДС в основном использует факты по импортным закупкам (ГТД), факты по оборотам по реализации (счета-фактуры и другие приравненные к ним документы) и не привязана к остаткам товарно-материальных ценностей и другим остаткам на счетах какой-либо оборотно-сальдовой ведомости (кроме отдельных случаев, например, контроля стоимости реализации импортных товаров по цене не ниже таможенной стоимости), в то время как методология расчета налоговой базы по налогу на прибыль предполагает использование остатков оборотно-сальдовой ведомости налогового учета по налогу на прибыль (себестоимость товаров, готовой продукции при реализации, стоимость основных средств при начислении износа для налоговых целей, курсовых разниц от переоценки остатков валютных статей, остатков списываемой дебиторской задолженности при признании вычитаемого расхода и т.д.). 

При этом полного соответствия между методологией и данными бухгалтерского учета (по НСБУ или по МСФО) и требованиями налогового учета по налогу на прибыль не существует. Раздел XII «Налог на прибыль» НК РУз содержит указания на особенности учета некоторых статей доходов и расходов по сравнению с данными бухгалтерского учета. В частности, часть 2 статьи 296 НК РУз указывает, что при определении налоговой базы в порядке и на условиях, установленных настоящим разделом, отдельные виды доходов и (или) расходов (убытков) налогоплательщика могут не учитываться или учитываться по специальным правилам. Типичным примером является статья 317 НК РУз «Расходы, не подлежащие вычету». Мы разбирали некоторые другие примеры, применительно к ведению бухгалтерского учета по МСФО, в нашей статье (https://telegra.ph/Nalog-na-pribyl-na-osnove-dannyh-buhucheta-po-MSFO-razoblachenie-strahov-02-10).

Рассмотрим подробнее один из примеров существенных различий между методологией и данными бухгалтерского учета и требованиями налогового учета по налогу на прибыль – расходы на амортизацию основных средств.

Согласно пункту 29 НСБУ 5 «Основные средства» амортизируемая стоимость систематически распределяется в виде амортизационных отчислений на расходы субъекта в течение всего срока полезной службы. Согласно пункту 3 (г) НСБУ 5 срок полезной службы – это период времени, на протяжении которого актив будет использоваться предприятием, либо количество продукции (работ и услуг), которое предприятие ожидает получить от использования этого актива. Согласно пункту 45 НСБУ 5 срок полезной службы основных средств может пересматриваться предприятиями с учетом произведенных затрат, улучшающих состояние основных средств и, следовательно, продлевающих срок службы, а также с учетом технологических изменений, сокращающих этот срок.

Согласно пункту 50 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» амортизируемая величина актива подлежит систематическому распределению на протяжении срока полезного использования этого актива. Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 16 срок полезного использования – это: (a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или (b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива. Согласно пункту 51 МСФО (IAS) 16 ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Согласно части 9 статьи 306 НК РУз амортизируемые активы, за исключением нематериальных активов, в целях налогообложения распределяются по группам (подгруппам) и затраты на их приобретение (создание) относятся на расходы через амортизационные отчисления по следующим предельным нормам амортизации (далее в статье 306 приводится таблица с годовыми предельными нормами амортизации в процентах).

Пример 3. Начисление расходов на амортизацию оборудования

Возьмем данные Примера 1, который был рассмотрен выше и дополним его следующим:

ООО является крупным налогоплательщиком и с 1 января 2021 года ведет учет по МСФО согласно ПП-4611 от 24.02.2020 года. Оборудование было готово к использованию 31.05.2021 года (для упрощения предположим, что это была дата ввода в эксплуатацию). Срок полезного использования был определен 5 лет, без ликвидационной стоимости. Согласно статье 306 НК РУз для целей налогового учета по налогу на прибыль предельная годовая норма амортизации равна 15% (с 01.01.2022 г. 20%, согласно проекта изменений в НК РУз https://regulation.gov.uz/ru/d/53106, который во время написания данной статьи был неожиданно удален). В течение июня 2021 года на данном оборудовании была выпущена продукция, половина из которой была продана 30.06.2021 года (для упрощения предположим, что других затрат кроме расходов на амортизацию нет).

Каковы будут расходы по амортизации и себестоимость реализованной продукции в бухгалтерском учете по МСФО и в налоговом учете по налогу на прибыль?

Таблица 4. Начисление расходов на амортизацию оборудования

 ¹ Используется условный План счетов налогового учета (НУ) по налогу на прибыль.

Как видно из Таблицы 4, различия в годовых нормах амортизации между МСФО и налоговым учетом по налогу на прибыль приводят к разным суммам начисленного износа, производственных затрат, себестоимости реализованной продукции (вычитаемые расходы) и остатков готовой продукции. То есть возникает оборотно-сальдовая ведомость и остатки по счетам налогового учета по налогу на прибыль, параллельно к оборотно-сальдовой ведомости и остаткам по счетам бухгалтерского учета по МСФО. 

Техническая необходимость в параллельной (то есть дополнительной к бухгалтерскому учету) оборотно-сальдовой ведомости для налогового учета по налогу на прибыль возникает не только по причине разниц в износе основных средств. Схожая ситуация возникает в следующих случаях:

• износ нематериальных активов (статья 307 НК РУз);

• инвестиционный вычет (статья 308 НК РУз);

• расходы на геологическое изучение, разведку и подготовительные работы к добыче природных ресурсов (статья 311 НК РУз).

Параллельную оборотно-сальдовую ведомость для налогового учета требуют также следующие ситуации, приводящие к различиям между бухгалтерским учетом по МСФО и налоговым учетом по налогу на прибыль, в том числе с учетом проекта изменений в НК РУз https://regulation.gov.uz/ru/d/53106, который во время написания данной статьи был неожиданно удален (перечень не является исчерпывающим):

• доходы от выбытия основных средств (статья 298 НК РУз);

• безвозмездно полученное имущество (статья 299 НК РУз);

• доходы по долгосрочным контрактам (статья 303 НК РУз);

• расходы по процентам и отдельным затратам (статья 310 НК РУз);

• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 312 НК РУз);

• расходы по безнадежным долгам (статья 313 НК РУз);

• расходы на формирование резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 316 НК РУз).

Пример 4. Выбытие оборудования

ООО (крупный налогоплательщик, с 01.01.2021 года бухгалтерский учет по МСФО) решило реализовать единицу оборудования. 30.06.2021 года оборудование было продано за 100 млн. сум (без НДС). На эту дату остатки по счетам, связанные с данной единицей оборудования, были следующими (для упрощения предположим, что первоначальная стоимость и накопленный износ по МСФО и по налоговому учету по налогу на прибыль одинаковы, так как рассмотрение других случаев выходит за рамки настоящей статьи):

 ¹ Используется условный План счетов налогового учета (НУ) по налогу на прибыль. 

Каким будет финансовый результат от выбытия единицы оборудования в бухгалтерском учете по МСФО и в налоговом учете по налогу на прибыль?

Таблица 5. Выбытие оборудования

 ¹ Используется условный План счетов налогового учета (НУ) по налогу на прибыль.

Как видно из Таблицы 5, данные бухгалтерского учета по МСФО показывают убыток от выбытия, а данные налогового учета по налогу на прибыль показывают налогооблагаемую прибыль. Разница возникает по причине включения в налоговом учете по налогу на прибыль сумм остатка накопленной переоценки в финансовый результат от выбытия основного средства (часть 2 статьи 298 НК РУз), в то время как по МСФО сумма накопленной переоценки либо не существует (так как была связана с накопленной ранее суммой по НСБУ, списанной на нераспределенную прибыль при переходе на МСФО), либо не может включаться в прибыль или убыток при выбытии (пункт 41 МСФО (IAS) 16).

Следует отметить, что действующая редакция статьи 298 НК РУз по сути требует определять остаточную стоимость основных средств при выбытии по данным бухгалтерского учета, а согласно проекту изменений в статью 298 НК РУз (https://regulation.gov.uz/ru/d/53106, который во время написания данной статьи был неожиданно удален) с 01.01.2022 остаточная стоимость основных средств при выбытии будет определяться по данным налогового учета по налогу на прибыль (по статье 306 НК РУз). 

Таким образом, можно утверждать, что несмотря на то, что налоговый учет по налогу на прибыль более приближен к методологии и данным бухгалтерского учета, чем налоговый учет по НДС (как мы установили ранее), различия между бухгалтерским учетом и налоговым учетом по налогу на прибыль приводят к необходимости ведения в дополнение к оборотно-сальдовой ведомости бухгалтерского учета (по НСБУ или по МСФО) параллельной оборотно-сальдовой ведомости для налогового учета по налогу на прибыль, где фиксируются обороты и остатки по различным счетам учета. При этом следует помнить, что учет в целях налогообложения основывается на данных бухгалтерского учета (часть 3 статьи 76 НК РУз) и только отдельные виды доходов и (или) расходов (убытков) налогоплательщика могут не учитываться или учитываться по специальным правилам (часть 2 статьи 296 НК РУз).

В заключение можно привести несколько иллюстраций, демонстрирующих принцип параллельной оборотно-сальдовой ведомости для налогового учета по налогу на прибыль в программном продукте 1С для предприятий в Российской Федерации. Не вдаваясь глубоко в детали (что выходит далеко за рамки данной статьи), можно утверждать, что в целом налоговый учет по налогу на прибыль в Республике Узбекистан и в Российской Федерации довольно близки методологически, поэтому нижеприведенные иллюстрации и служат удобной демонстрацией. 

Татьяна НАЗАРОВА, директор компании «ElectEx», ACCA DipIFR,

Андрей БАЙРАШЕВ, эксперт по МСФО и управленческому учету компании «ElectEx», АССА DipIFR, CIMA Adv Dip MA

Источник: https://accounting.demo.1c.ru/accounting/ru_RU/

Партнерский материал